Optimierung der Kosten-, Leistungs- und Ergebnis­rechnung

Aktuelle Trends und Entwicklungen.

Das Controlling-Prozessmodell der International Group of Controlling (IGC) hat sich in den letzten Jahren zu einem länderübergreifenden Standard für die Konzeption der Ablauf­organisation in Controlling-Bereichen von Unternehmen entwickelt. In der neu veröffentlichten Fassung 2.0 wurden insbesondere der zunehmende Einfluss der voranschreitenden Digitalisierung sowie die wachsende Bedeutung des Datenmanagements berücksichtigt. Der Beitrag erläutert, wie das Herzstück der Kosten-, Leistungs- und Ergebnis­rechnung aufzubauen und zu untergliedern ist. Dort entstehen Daten, die sowohl für Entscheidungsprozesse als auch für die Zurechnung von Verantwortung in Unternehmen verwendet werden.

1. Zeitgemäße Unternehmens­steuerung erfordert Neuausrichtung der Kosten- und Ergebnis­rechnung

Das Geschäftsumfeld ist heute turbulenter denn je. Veränderungen kommen schneller als erwartet, sind schwerer vorherzusehen und oft gravierender als erwartet. Eine moderne Kosten-, Leistungs- und Ergebnis­rechnung muss den Spagat schaffen zwischen detaillierten Informationen, zB für ein Benchmarking auf Produkt- oder Prozessebene und einfacher Handhabbarkeit, zB beim Aktualisieren eines Rolling Forecasts. Zudem muss es möglich sein, Abweichungen nicht nur in der Rückschau zu analysieren, sondern mittels moderner, IT-gestützter Simulations­verfahren zukünftige Entscheidungen zu unterstützen.

Moderne ERP-Systeme (Enterprise Resource Planning) bieten diese Möglichkeiten, auch wenn viele Unternehmen dieses Potenzial heute noch nicht ausschöpfen. Das Controlling-Prozessmodell 2.0 der IGC bietet hier eine perfekte Unterstützung: Welche Haupt- und Teilprozesse sollten im System abgebildet sein? Was ist auf der Input-Seite erfolgskritisch (zB Master Data Management und Governance) und was darf auf der Output-Seite erwartet werden (Maßnahmenvorschläge)?

Das überarbeitete Controlling-Prozessmodell 2.0 der IGC umfasst eine Prozessbeschreibung für das Planungs- und Budgetierungssystem. Auf der Grundlage des in 2011 erstmalig veröffentlichten Controlling-Prozessmodells der IGC, den aktuellen Herausforderungen im Controlling sowie den Erkenntnissen aus Best-Practices und aktuellen Budgetierungsansätzen hat die IGC ein überarbeitetes Standard-Controlling-Prozessmodell formuliert. Das Controlling-Prozessmodell 2.0 dient Controllern nicht nur als Standardlandk­arte der Controlling-Prozesse und als Vorlage zur Prozessgestaltung, sondern auch bei der Überprüfung vorhandener Konzepte. Im weiteren Verlauf des Beitrages wird das Controlling-Prozessmodell 2.0 auszugsweise vorgestellt. Dabei findet eine Fokussierung auf den Hauptprozess Kosten-, Leistungs- und Ergebnis­rechnung statt.

2. Anforderungen an eine moderne Kosten-, Leistungs- und Ergebnis­rechnung

Als wesentlicher Erfolgs­faktor einer modernen Kosten-, Leistungs- und Ergebnis­rechnung gilt die Möglichkeit, Entscheidungsprozesse zu fundieren und Verantwortung nachvollziehbar zuordnen zu können. Dabei werden jegliche Geschäftsmodelle und Prozesse in der notwendigen Detaillierung standardisierter abgebildet. Auf der Basis können dann, je nach Frage­stellung und Zielgruppe, spezifische Berichte erstellt oder Simulationen „gefahren“ werden.

Das Geschäftsumfeld hat sich verändert und auf die Kosten­rechnung sind neue Einflüsse zugekommen:

• Die Leistungser­stellung und -erbringung erfolgt in vielen Unternehmen global.
• Transferpreise sind steuerlich relevant, können aber betriebliche Entscheidungen und die Verantwortungs­rechnung erschweren bis unmöglich machen.
• Die Volatilität hat zugenommen (bspw in Rohstoff- oder auf Absatzmärkten), was die Planung ersch­wert und mehr Flexibilität erfordert.
• Die Produkte/Leistungen werden komplexer: von Teilen zu Komponenten, von Komponenten zu Systemen, die Kombination von Hard- und Softwarelösungen, der Wandel vom „simplen“ Teileverkauf zum Pay-per-Use-Geschäftsmodell.
• Kontinuierlich steigender Wettbewerb führt zu Preisdruck und differenzierteren Angeboten.

Heute wird weltweit in Verbünden zusammengearbeitet. Dabei stellen sich stets Fragen; wo auf der Welt welche Komponente am besten beschafft bzw hergestellt werden soll und in welcher Währung. Sind Prozesse und Kostendefinitionen nicht weltweit nach gleichen Standards aufgebaut, ersch­wert dies eine Vergleichbarkeit erheblich.

Transferpreise sind steuerlich relevant und können lokal dazu führen, dass Entscheidungen aus Konzernsicht nicht optimal getroffen werden. Vor Ort sieht man eine Marge in lokaler Währung (lokaler Umsatz – Transferpreis), nicht aber den Deckungsbeitrag aus Konzernsicht (in Konzernwährung), den es zu steigern gilt. Es könnte passieren, dass ein Zusatzauftrag abgelehnt wird, weil die lokal sichtbare Marge zu gering erscheint, obwohl der zusätzliche Deckungsbeitrag aus Gesamt­unternehmenssicht sehr attraktiv wäre.

Würde eine lokale Gesellschaft bezogen auf Transferpreise nach einem „Cost Plus“-System gesteuert, würde sie stets ein gleichbleibendes, vorge­gebenes Ergebnis erreichen. Für eine Leistungsmessung wäre das erreichte Ergebnis dann nicht (mehr) zu gebrauchen.

Eine moderne Kosten­rechnung bietet bei Durchsetzung weltweiter Standards die Basis für Transparenz und Vergleichbarkeit (Benchmarking). Damit kann man Verantwortung nachvollziehbar zuweisen, richtige Entscheidungen aus Gesamt­unternehmenssicht treffen, Abweichungen im Detail analysieren und Verbesserungen herbeiführen.

Die Kosten­rechnung baut unter anderem auf Planauslastung und Plankostensätze auf. Im volatileren Umfeld nehmen Kontinuität und Vorhersagbarkeit ab. Insofern ist auch in der Kosten­rechnung schnellere Anpassung gefragt. Dazu gehören rollierende Forecasts, eine schlankere Organisation (Lean) und die wirtschaftliche Herstellung kleinerer Losgrößen, in der geforderten Qualität, rund um den Globus. In modernen Systemen können problemlos in der Kostenstellen­rechnung Forecast-Zahlen einfließen. Es finden sich heute bereits Lösungen, wo morgens, auf Basis eingehender und erwarteter Bestellungen ( Predictive Analytics), die Kapazitäten für den restlichen Tag und darüber hinaus angepasst werden.

Bei technischen Produkten fallen Kosten je Produkt an, bei Software steht ein großer Entwicklungsaufwand (direkte Struktur­kosten) am Anfang, die Zusatz­kosten (Produkt­kosten) je weiterem Nutzer sind hingegen marginal. Gerade wenn intelligente Produkte und Systeme über einen Hard- und Software­anteil verfügen, ist Transparenz notwendig, um die Profitabilität insgesamt optimieren zu können. Eine moderne Kostenträger­rechnung kann jegliche Kostenzusammen­stellung abbilden und in der Ergebnis­rechnung transparent, nachvollziehbar und vergleichbar darstellen.

In einem wettbewerbsintensiven, globalen Geschäft haben Unternehmen in der Regel mehr Produktvarianten; mehr Kunden(gruppen) in mehreren unterschiedlichen Regionen. Und das bei unterschiedlichem Nutzerverhalten und in verschiedenen Währungen. Eine moderne Kosten-, Leistungs- und Ergebnis­rechnung hilft mit detaillierten Ergebnis­rechnungen. Es ist möglich, den Produkterfolg, den Kundenbeitrag und das regionale Ergebnis getrennt voneinander darzustellen, Abweichungen zu erfassen und zu analysieren und Optimierungen zu erreichen.

3. Prozessbeschreibung für eine Kosten-, Leistungs- und Ergebnis­rechnung

Die Kosten-, Leistungs- und Ergebnis­rechnung stellt einen Hauptprozess des Controlling-Prozessmodells der IGC dar. Das hierarchische Prozessmodell betrachtet die Controlling-Prozesse auf verschiedenen Ebenen und sieht eine weitere Unterteilung des Hauptprozesses in Teilprozesse und einzelne Aktivitäten vor. Abb 1 gibt einen Überblick über die Teilprozesse der Kosten-, Leistungs- und Ergebnis­rechnung sowie deren Prozessanfang und -ende sowie die relevanten Inputs und Outputs.

Abb 1: Gestaltung des Prozesses „Kosten-, Leistungs- und Ergebnis­rechnung“. 1

Ziel der Kosten-, Leistungs- und Ergebnis­rechnung ist die Schaffung von Transparenz durch eine sachge­rechte Zuordnung von Kosten, Leistungen und Erlösen auf entsprechende Objekte (zB Produkte oder Unternehmensbereiche), um Entscheidungen und Verantwortlichkeiten mit Blick auf Kosten, Leistungen und Ergebnisse zu unterstützen. Der Prozess zielt darauf ab, ua eine verantwortungsbezogene Management-Erfolgs­rechnung als Ergebnis zu liefern. Außerdem unterstützt die Kosten- und Ergebnis­rechnung die Erfüllung rechtlicher Rahmenbedingungen (zB Bestands­bewertungen, Transferpreiskalkulationen).

Die Kosten-, Leistungs- und Ergebnis­rechnung stellt aufbauend auf dem externen Rechnungswesen das Kernstück des betrieblichen Rechnungswesens dar. Sie beginnt mit dem Prozess der Definition und Pflege der Stammdaten (ua Kosten­arten in enger Abstimmung mit den Konten der Finanzbuchhaltung, Kostenstellen oder Kostenstellenstrukturen), die laufend an die entsprechende Unternehmensstruktur und das Geschäftsmodell anzupassen sind. Die definierten Datenmodelle sind dabei in den entsprechenden IT-Systemen zu hinterlegen. Zur Sicher­stellung der Steuerungswirkungen sollten die Strukturen der Kosten- und Ergebnis­rechnung auf bestehende Managementstrukturen und Verantwortlichkeiten ausgerichtet werden.

Die Durchführung der Kosten­arten- und Kostenstellen­rechnung baut auf den definierten Stammdaten der Kosten­rechnung auf (vgl Abb 1). Die wesentlichen Kosteninformationen werden bereits in der Buchhaltung beim Buchen der Belege erfasst (basierend auf Stammdaten und konkreten Bestellanforderungen). Zur Sicher­stellung der einheitlichen Erfassung und Zuordnung der Kosten und Leistungen, sind verbindliche Kontierungsregeln zu definieren und in einer Kontierungsanleitung zu dokumentieren.

Die Kosten­artenrechnung ergänzt und strukturiert die im Unternehmen angefallenen Kosten und Leistungen nach einem einheitlichen Kosten­artenplan (in Anlehnung an den bestehenden Kontenplan) und stellt die verursachungsge­rechte Zuordnung der Primär­kosten auf die entsprechenden Kostenstellen sicher. Als vorbereitende Tätigkeiten für die Kostenstellen­rechnung und Kalkulation kann die Einteilung der Kosten­arten in proportionale (Produkt­kosten) und fixe Komponenten (Struktur­kosten) erfolgen.

Die Kostenstellen­rechnung umfasst die innerbetriebliche Verrechnung von ausgetauschten Leistungen und ist eine Voraussetzung für die Kostenträgerstück­rechnung (Kalkulation) und die Kostenträgerzeit­rechnung (kurz­fristige Erfolgs­rechnung). Dazu sind bei den leistenden Kostenstellen, entsprechende Leistungsprozesse bzw Leistungen zu definieren und bei den empfangenden Kostenstellen, die jeweiligen Inanspruchnahmen dieser Leistungsmengen zu erfassen. Ziel ist dabei, interne Kostenver­rechnungen verursachungsge­recht auszugestalten und Leistungsbeziehungen transparent zu machen. Pauschale Umlagen nicht zuordenbarer Kosten sollten möglichst vermieden werden. Nach der durchgeführten Kostenstellen­rechnung sind sämtliche Kosten als Primär- und Sekundär­kosten auf den Endkostenstellen gesammelt. Auf dieser Basis werden auf den Endkostenstellen die Zuschlags- und Verrechnungssätze für die Kostenträgerstück­rechnung ermittelt.

Der Teilprozess der Angebots-, Auftrags- oder Plankalkulation (als Vorkalkulation) umfasst die Ermittlung der Herstell- oder Selbst­kosten für einzelne Artikel oder Aufträge als Plankosten oder Standard­kosten. Neben der reinen Kosten­ermittlung bzw Kostenzu­ordnung auf Kostenträger können diese Informationen auch zur Ableitung von Angebotspreisen genutzt werden. Die Ausgestaltung der Vorkalkulation ist abhängig vom jeweiligen Geschäftsmodell. So kann für Hersteller von Standard­artikeln mit sehr stabilem Produktprogramm die Vorkalkulation als Standard- oder Plankalkulation auf Artikelebene im Rahmen der Planung durchgeführt werden. Ergebnisse der Kalkulation werden dabei üblicherweise für einen bestimmten Zeitraum fixiert. Bei Unternehmen mit kundenspezifischer Produktion wird demgegenüber idR jeder Auftrag vorkalkuliert.

Die mitlaufende Kalkulation oder Nachkalkulation dient gegenüber der Vorkalkulation der Erfassung und Zuordnung der tatsächlich angefallenen Kosten der Kostenträger. Üblicherweise wird diese auf Ebene einzelner Produktions- oder Kundenaufträge durchgeführt. Über den Vergleich von Vor- und Nachkalkulation können wesentliche Informationen für die Abweichungsanalyse bereitgestellt werden. Für die Bestands­bewertung oder die Transferpreiskalkulation sind Ist-Herstellungs­kosten zu verwenden, dh Vorkalkulations­werte zuzüglich (nicht notwendigerweise aller) Abweichungen. Hier ist eine Abstimmung mit rechtlichen Vorschriften (zB Steuer­gesetzgebung, IFRS) unabdingbar.

Nach der jeweiligen Periode sind Periodenabschlüsse der Kosten-, Leistungs- und Ergebnis­rechnung durchzuführen. Diese beinhalten die Ermittlung des Betriebsergebnisses und die möglichst verursachungsge­rechte Zuordnung von Kosten und Leistungen auf die unternehmerischen Einheiten (zB Geschäftsfelder). Bei der Ermittlung des Periodenergebnisses können sowohl das Gesamt­kostenverfahren als auch das Umsatz­kostenverfahren angewendet werden. Durch die Ausgestaltung der Ergebnis­rechnung als mehrstufige Deckungsbeitrags­rechnung und die stufenweise Zuordnung von Fixkosten (Struktur­kosten) können für bestimmte Deckungsbeitragsstufen neben den unternehmerischen Einheiten auch detailliertere Auswertungsdimensionen wie Regionen, Kunden- oder Produktgruppen definiert werden.

Zur Unterstützung des Managements bei der Maßnahmendefinition sind im Rahmen der Kosten- und Ergebnis­rechnung Abweichungsursachen als vorbereitende Arbeit zur Maßnahmenableitung zu analysieren. Dazu werden auf den unterschiedlichen Ebenen Plan- bzw Sollkosten (flexible Grenzplan­kostenrechnung) den Istkosten gegenübergestellt. Zu den bekannten Abweichungskategorien zählen Preis- und Mengenabweichungen auf der Absatz- und Beschaffungsseite. Darüber hinaus werden üblicherweise auf Produktions­kostenstellen Verbrauchs- und Beschäftigungsabweichungen ermittelt. 2

4. Best Practices zur Implementierung eines Kosten-, Leistungs- und Ergebnis­rechnungsprozesses

Für die Etablierung eines Kosten-, Leistungs- und Ergebnis­rechnungsprozesses konnten aus der Analyse von Best Practices hinsichtlich der Implementierung folgende Empfehlungen abgeleitet werden:

• Stellen Sie klare und einheitliche Definitionen von Begriffen der Kosten-, Leistungs- und Ergebnis­rechnung sicher.
• Streben Sie die Integration des internen und externen Rechnungswesens an, zB durch einheitliche Wertansätze.
• Führen Sie eine regelmäßige Analyse aller Produkte, Kunden, Bereiche etc hinsichtlich deren Ertragskraft durch.
• Nutzen Sie die in der Kosten-, Leistungs- und Ergebnis­rechnung gewonnene Transparenz, um ergebnisverbessernde Maßnahmen anzustoßen.
• Hinterfragen Sie die erforderlichen Details (zB Anzahl Kostenstellen) kritisch.

Literatur

International Group of Controlling (Hrsg), Controlling-Prozessmodell 2.0. – Leitfaden für die Beschreibung und Gestaltung von Controllingprozessen, 2. Aufl., Freiburg/München/Stuttg­art 2017.

Quellen

1 Vgl IGC (Hrsg), Controlling-Prozessmodell 2.0 (2017) 42.

2 Vgl IGC, Controlling-Prozessmodell 2.0, 42 ff.

Der Artikel ist in CFO aktuell (Heft 5/2019) erschienen. Mehr Infos unter: www.cfoaktuell.at