Voraussetzungen für den Start in die neue europäische Nachhaltigkeitsberichterstattung

Die Vorgaben zur neuen europäischen Nachhaltigkeitsberichterstattung haben Gestalt angenommen. Es zeigt sich, dass diese weit mehr als „nur“ eine spezifische Form der Unternehmensberichterstattung zum Gegenstand haben. Vielmehr sind teils tiefgreifende Anpassungen in Strukturen und Prozessen von Unternehmen gefordert – und mitunter auch ein Kulturwandel. Dieser Beitrag diskutiert einige dieser Aspekte zu den Fundamenten der zukünftigen Berichts­pflichten vor dem Hintergrund der nunmehr vorliegenden Normen und gibt Empfehlungen für notwendige Vorbereitungen.

1. Überblick

Nach langen Vorarbeiten und teils intensiven Diskussionen ist die Corporate Sustainability Reporting Directive (CSRD) Anfang Jänner 2023 in Kraft getreten. Damit sind nun die Vorgaben zu einer neuen Nachhaltigkeitsberichterstattung im europäischen Bilanz­recht verankert. Diese gehen in jeder Hinsicht über den bisherigen Verpflichtungsrahmen zu einer nichtfinanziellen Berichterstattung gemäß Non-Financial Reporting Directive (NFRD) hinaus: Bezweckt wird die Erhöhung von Umfang, Vergleichbarkeit und Verlässlichkeit der Nachhaltigkeitsinformationen, die von Unternehmen über ihre ökologische und soziale Leistung sowie über ihre Governance offengelegt werden müssen. Das Reformprojekt ist dabei von einem Ausmaß, das zuletzt die IFRS-Einführung vor rund 20 Jahren eingenommen hat; anders als damals ist nunmehr aber eine weitaus größere Zahl von Unternehmen von den neuen Berichts­pflichten betroffen, und viele von diesen Unternehmen verfügen noch nicht über die erforderlichen Ressourcen für eine erfolgreiche Implementierung.² Zunehmend wird daher auch von einem „Jahrhundertprojekt“ gesprochen. Die Vorgaben der CSRD müssen noch durch die Mitgliedstaaten in nationales Recht übernommen werden – in Österreich im Rahmen eines „Nachhaltigkeitsberichts­gesetzes“ (NaBeG), hierbei lassen die EU-rechtlichen Vorgaben aber wenig Spielraum.

Die Befassung mit den neuen Berichts­pflichten ist daher für viele Unternehmen zu einer wichtigen Aufgabe für die kommenden Monate und Jahre geworden. Dabei sind die European Sustainability Reporting Standards (ESRS) von besonderer Relevanz – durch diese werden die Berichts­pflichten gemäß CSRD konkretisiert. Die EU-Kommission hat am 31. 7. 2023 ein erstes Set dieser Standards übernommen, das sektorunabhängige Vorgaben zur Nachhaltigkeitsberichterstattung für alle Unternehmen im Anwendungsbereich der CSRD enthält.³ Mit ihrer Verabschiedung in Form von delegierten Rechtsakten gelangen die ESRS im gesamten Unionsgebiet unmittelbar zur Anwendung, dh eine weitere Übernahme in das Recht der Mitgliedstaaten ist nicht erforderlich.

Die Herausforderung mit diesen neuen Vorgaben liegt jedoch nicht einzig in der Aufstellung rechtskonformer Berichterstattungen, die auch den Maßstäben einer zukünftig verpflichtenden externen Prüfung standhalten können. Das eigentliche Ziel, welches seitens der EU-Kommission verfolgt wird, ist jenes der Verhaltens­änderung. Die Berichts­pflichten adressieren daher Fundamente der Unternehmensführung und unterziehen diese einer Neube­wertung iSd Nachhaltigkeit. Dies erfordert eine tiefgehende Anpassung bestehender Prozesse und Logiken in Unternehmen – die aber zum Teil eine unabdingbare Voraussetzung für die in kurzer Zeit schon anwendbaren Berichts­pflichten darstellen.

In den folgenden Kapiteln werden ausgewählte Facetten der CSRD bzw ESRS diskutiert, die im zuvor dargestellten Sinne von besonderer Relevanz sind. Sie zeigen auf, welchen größeren Wirkungszusammenhang einzelne, für sich genommen schwer deutbare Passagen der neuen Vorgaben haben⁴ und wie groß und dringend der Handlungsbedarf ist, mit dem sich europäische Unternehmen konfrontiert sehen.

2. Sustainability Due Diligence⁵

Die ESRS widmen sich – ganz offensichtlich korrespondierenden Ausführungen der 2021er-Fassung der GRI-Standards folgend – ausführlich dem Konzept der Sorgfalts­pflichten bzw „(Sustainability) Due Diligence“. Die Standards übertragen das im Kontext der finanziellen Unternehmensführung bewährte Konzept der Due Diligence in den Nachhaltigkeitskontext. Zum Tragen kommt dies insbesondere bei der Wesentlichkeitsanalyse, die Unternehmen nach ESRS 1 durchzuführen haben.

Unternehmen haben die Aufgabe, negative Auswirkungen auf ihre Stakeholder zu identifizieren, zu vermindern, zu verhindern oder wieder­gutzumachen. Den wichtigsten Referenzpunkt für dieses Konzept stellen die UN Guiding Principles on Business and Human Rights (UN-Leitprinzipien für Wirtschaft und Menschen­rechte) dar. Die OECD Guidelines for Multinational Enterprises (OECD-Leitsätze für multinationale Unternehmen) und die dreigliedrige Grundsatzerklärung über multinationale Unternehmen und Sozialpolitik (MNE-Erklärung) der International Labour Organization (ILO) sind weitere, untereinander abgestimmte Verlautbarungen von Relevanz. Auf diese verweisen die ESRS ausdrücklich – aber nicht nur die ESRS, sondern beispielsweise auch die Taxonomie-VO, die Offenlegungs-VO oder die noch in Ausarbeitung befindliche Corporate Sustainability Due Diligence Directive. Dies unterstreicht, welch grundlegende Bedeutung den genannten Normen und damit der Sustainability Due Diligence für den Gesamtrahmen der europäischen Nachhaltigkeitsregulatorik zukommt. Die ESRS sind einzig jene Normen, die diese Bezugnahme nun am deutlichsten und umfangreichsten darlegen.

Die ESRS halten fest, dass es ihnen als Berichtsstandard nicht obliegt, Unternehmen zur Durchführung von Due-Diligence-Handlungen zu verpflichten. Es wird aber an mehreren Stellen klargestellt, dass viele Anforderungen der ESRS nicht erfüllt werden können, wenn ein Unternehmen nicht über entsprechende Mechanismen verfügt. Insbesondere wird ausgeführt, dass die Beurteilung der Auswirkungswesentlichkeit im Rahmen der Wesentlichkeitsanalyse auf die Ergebnisse einer Sustainability Due Diligence zurückgreifen muss.⁶ Würde hier ein Unternehmen nun zB dem externen Prüfer nicht nachweisen können, dass eine solche Fundierung gewährleistet wird, so wären damit weitgehende Zweifel an der Systematik der gesamten Berichterstattung gemäß CSRD und ESRS aufgeworfen. Darüber hinaus ist festzustellen, dass zahlreiche Angabe­pflichten (zB ESRS 2 GOV-4) der ESRS sowie deren Grundstruktur (zB Kap 4 von ESRS 1) über weite Strecken an den zuvor angeführten Verlautbarungen und damit am Konzept der Sustainability Due Diligence orientiert sind.

Kein Unternehmen wird es sich leisten können, nicht die notwendigen Nachweise vorzubereiten, um einer solchen möglichen Kritik entgegenzuwirken. Faktisch wird dies bedeuten, dass die zuvor angeführten Leitlinien für eine Sustainability Due Diligence möglichst zeitnahe zu implementieren sind. Ein Startpunkt könnte die Mitgliedschaft im UN Global Compact sein, die zugleich eine Berichterstattung fordert, die sich mit den gesetzlich auferlegten Berichts­pflichten verbinden lässt. Der Vorteil einer proaktiven Befassung mit dieser Handlungsnotwendigkeit ist freilich, dass damit zugleich ähnlich lautenden Forderungen aus angrenzenden Rechtsnormen Rechnung getragen wird.

3. Stakeholder-Engagement⁷

Ein Schlüsselelement der Sustainability Due Diligence ist das Stakeholder-Engagement. Die von den Wirtschaftstätigkeiten eines Unternehmens betroffenen Stakeholder sind zu identifizieren, im Rahmen eines Dialogs sind anschließend die relevanten Auswirkungen sowie mögliche Abhilfemaßnahmen gegen negative Auswirkungen zu ermitteln. Die Sichtweisen dieser Stakeholder sind in den laufenden Steuerungsprozess eines Unternehmens zu integrieren, darüber hinaus sind im Besonderen Mechanismen zu implementieren, die negative Auswirkungen bereits grundsätzlich verhindern.

Die ESRS enthalten erstmals konkrete (und umfangreiche) Ausführungen dazu, welche Gruppen als Stakeholder eines Unternehmens zu verstehen sind und welche Rolle diese Stakeholder für die Nachhaltigkeitsberichterstattung spielen. Dabei sticht hervor, dass ein besonders weit gefasster Stakeholder-Begriff (dt: Interessenträger) verwendet wird: „Interessenträger sind Personen oder Gruppen, die das Unternehmen beeinflussen oder von ihm beeinflusst werden können“.⁸ Er wird weiter unterschieden in jene Stakeholder, die von den Auswirkungen der Wirtschaftstätigkeiten eines Unternehmens betroffen sind („betroffene Interessenträger“) und die damit für die Beurteilung der Auswirkungswesentlichkeit von zentraler Bedeutung sind, und in Stakeholder, die Berichtsadressaten sind (was wiederum für nachgelagerte Fragen der Wesentlichkeit von Einzelangaben, die in die Berichterstattung aufzunehmen sind, relevant ist). ESRS 1 stellt klar, dass auch Vertreter dieser Stakeholder zu berücksichtigen sind, wenn ein direkter Austausch nicht möglich ist.⁹

Der hohe Stellen­wert der Stakeholder wird an der „Social-Säule“ der ESRS offensichtlich, die nach verschiedenen Stakeholder-Gruppen gegliedert ist und sämtliche Angabe­pflichten nach der Logik einer Sustainability Due Diligence im Umgang mit diesen Gruppen strukturiert. Die intensive Befassung mit diesen Stakeholdern wird hier zur Grund­voraussetzung für die Berichterstattung.¹⁰ Im Hinblick auf die „Environmental-Säule“ führt ESRS 1 demgegenüber aus, dass auch die Natur selbst als Stakeholder zu verstehen ist;¹¹ ein Austausch hat hier freilich einerseits mit NGO zu erfolgen, andererseits mit der Wissenschaft, die bereits umfassende Ergebnisse zu den Folgen unternehmerischen Handelns auf Umweltaspekte vorgelegt hat.

In diesem Punkt lässt sich sohin resümieren, dass sich Unternehmen nunmehr ihrem Umfeld gegenüber öffnen müssen. Bloß intern in Arbeitsgruppen oder mithilfe selektiver Befragungen durchgeführte externe Erhebungen der Beurteilung bestimmter Sachverhalte wird den zukünftigen Anforderungen jedenfalls nicht mehr genügen. Ein Bewusstsein für das eigene soziale und ökologische Umfeld sowie der laufende Austausch „auf Augenhöhe“ mit diesem ist unvermeidbar. Dies wird nicht nur beträchtliche Ressourcen binden – insbesondere auf höheren Führungsebenen –, sondern in vielen Fällen einen Wandel in der Unternehmenskultur erfordern. Als praktische Hilfe­stellungen kann auf zahlreiche Leitlinien verwiesen werden, die gerade im Umfeld der Verlautbarungen zur Sustainability Due Diligence erarbeitet wurden, um Unternehmen in ihrem Stakeholder-Engagement zu unterstützen.¹²

4. Ein versteckter Management Approach?¹³

Die neuen Berichts­pflichten werden nicht nur dazu führen, die Sichtweisen der Stakeholder stärker in das Unternehmen zu integrieren, Ziele, Konzepte und letztlich KPI aus diesen Sichtweisen abzuleiten. Auch bestehende KPI werden durch die ESRS auf den Prüfstand gestellt.

„Das Unternehmen gibt alle Parameter an, die es verwendet, um die Leistung und Wirksamkeit in Bezug auf wesentliche Auswirkungen, Risiken oder Chancen zu beurteilen.“¹⁴ Diese unscheinbare Angabe­pflicht in ESRS 2 erinnert an den management approach in der Finanzberichterstattung nach IFRS 8. Den Berichtsadressaten soll damit dargelegt werden, wie und auf welcher (Daten-)Grundlage das Management ein Unternehmen führt. Darüber hinaus liegt dieser Angabe­pflicht die Idee zugrunde, dass die intern herangezogenen Steuerungsgrößen wohl auch die höchste Relevanz für die Einsichten und Entscheidungen externer Stakeholder haben. Im Gegensatz zu IFRS 8 fällt aber auf, dass ESRS 2 den Umfang der offenzulegenden internen KPI sehr weit zu fassen scheint, ihn nicht sachlich oder nach Führungsebene, die hierauf zurückgreift, einschränkt. Dennoch wird sich eine Auslegung entlang der in IFRS 8 entwickelten Grundsätze anbieten.

Nicht immer mag die mit dieser Angabe­pflicht einhergehende Transparenz von Unternehmen gewünscht sein. Darüber hinaus besteht die Gefahr, dass die Fülle an über alle Unternehmensebenen hinweg zusammenzutragenden Informationen zu einem information overload führt. Aus beiden Gründen sind Unternehmen daher gut beraten, mit der Implementierung der neuen Berichts­pflichten gemäß CSRD und ESRS bestehende Daten­erhebungs- und Berichterstattungsprozesse für das management reporting kritisch zu evaluieren. Hierbei handelt es sich um gebotene Abwägungen, die vielen Unternehmen bereits aus dem Kontext der IFRS-Finanzberichterstattung bekannt sind. Und es können im Rahmen dieser Evaluation zugleich KPI und weitere Inhalte, die sich aus der neuen Regulatorik ergeben, in das interne Berichtswesen integriert werden. Dies trägt die Chance in sich, die Steuerungsrelevanz dieses Berichtswesens letztlich deutlich verbessern zu können.

5. (Notwendige) Internationalisierung der Nachhaltigkeitsberichterstattung¹⁵

Die Vorbereitung auf die ESRS stellt für sich genommen bereits ein herausforderndes Unterfangen dar. Neben den ESRS existiert jedoch eine Vielzahl an weiteren internationalen Standards und Rahmenwerken für die Nachhaltigkeitsberichterstattung. Etabliert sind vor allem die Standards der GRI, die erst 2021 einer Überarbeitung unterzogen wurden. Daneben hat die IFRS-Stiftung zeitgleich mit dem europäischen Reformprojekt eigene Arbeiten auf dem Gebiet der Standardisierung der Nachhaltigkeitsberichterstattung begonnen; im Juni 2023 wurden ebenso erste eigene Standards, die IFRS Sustainability Disclosure Standards (SDS), vorgelegt.

Europäische Unternehmen werden diese Entwicklungen auf einer internationalen Ebene nicht ignorieren können. Konzerne, die global tätig sind, sind häufig mit Investor:innen oder Kund:innen aus anderen Rechts­ordnungen in Beziehungen, die Druck im Hinblick auf die Vorlage von Nachhaltigkeitsinformationen ausüben, die nach international vereinheitlichten Standards ermittelt werden. Solche Entwicklungen lassen sich schon heute im Rahmen der noch anzuwendenden Pflichten zur nichtfinanziellen Berichterstattung gemäß NFRD beobachten – die viele international tätige Unternehmen zB um Referenztabellen auf (US-amerikanische) SASB-Standards erweitern. Als Erleichterung wurde vor geraumer Zeit der Vorschlag für einen „Baukasten-Ansatz“ für die globale Nachhaltigkeitsberichterstattung entwickelt, an dem sich Unternehmen orientieren können;¹⁶ die EFRAG arbeitet dazu gegenwärtig an unterstützenden Materialien unter dem Titel der „Interoperabilität“.

Doch auch die ESRS verweisen selbst ausdrücklich auf andere Standards wie jene der GRI oder der IFRS-Stiftung. Da sich die ESRS erst in Ausarbeitung befinden und es wohl noch viele Jahre dauern wird, bis eine hinlängliche Zahl an ausgearbeiteten Standards vorliegt, werden Unternehmen aufgefordert, in den ersten Jahren ihrer Berichterstattung Augenmerk auf die Aufnahme von unternehmensspezifischen Informationen in ihre Nachhaltigkeitsberichterstattung zu legen. Von besonderer Bedeutung sollen dabei die sektorspezifischen Verlautbarungen der GRI bzw der IFRS-Stiftung sein. Diese sind auf ihre Relevanz für die Nachhaltigkeitsberichterstattung gemäß CSRD und ESRS hin zu prüfen und gegebenenfalls in die Berichterstattung aufzunehmen.¹⁷ Berichts­pflichtige Unternehmen werden dies gegenüber ihren externen Prüfern nachzuweisen haben.

Auf den Punkt gebracht

Die Verabschiedung der Endfassung der European Sustainability Reporting Standards (ESRS) erfolgte im Juli 2023 – und es ist offensichtlich, dass der Handlungsbedarf für viele Unternehmen ein beträchtlicher ist. Dieser Handlungsbedarf erstreckt sich jedoch weit über den unmittelbaren Rahmen der Berichts­pflichten in den ESRS selbst und adressiert Kernaspekte der Corporate Governance.

Viele der in diesem Beitrag aufgezeigten Empfehlungen stellen darauf ab, bereits seit langer Zeit etablierte Leitlinien (wie den UN Global Compact) zu sichten und zumindest in ihren Grundsätzen zu implementieren. Der Gewinn, der mit einer möglichst frühzeitigen Reaktion verbunden ist, ist zunächst gewonnene Zeit zum Handeln; aufgrund des überaus ambitionierten Zeitplans für die Erstanwendung der ESRS ist dies von hohem Wert. Darüber hinaus rückt so das Ziel der revisionssicheren Berichterstattung ebenso ein Stück näher. Dafür werden allerdings auch Investitionen in einem nicht unbeträchtlichen Ausmaß erforderlich sein. In Anbetracht des großen Umbruchs, vor dem nicht nur die europäische Nachhaltigkeitsberichterstattung selbst infolge von CSRD und ESRS steht, sollten Unternehmen bereit sein, diese ziel­gerichtet zu tätigen.

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¹ Der vorliegende Beitrag ist die gekürzte und aktualisierte Fassung eines Textes, der bereits als Baumüller, Fundamente der Berichterstattung gemäß CSRD und ESRS, SWK 2023, 715, erschienen ist.

² Vgl bereits Lanfermann/Baumüller, Die Endfassung der Corporate Sustainability Reporting Directive (CSRD), DB 2022, 2745 (2754).

³ Diese können bezogen werden unter: https://ec.europa.eu/info/law/better-regulation/have-your-say/initiatives/13765-European-sustainability-reporting-standards-first-set_de (Zugriff zuletzt am 25. 8. 2023).

⁴ Nicht eingegangen wird auf Aspekte, die in der Literatur bereits ausgiebig behandelt wurden – zB die Anforderungen an ein nichtfinanzielles IKS infolge der CSRD. Dazu Baumüller/Frewein, Weiterentwicklungsbedarf für das Interne Kontrollsystem durch die CSRD, GRC aktuell 2023, 10 ff.

⁵ Für eine ausführliche Darstellung siehe Baumüller, Sustainability Due Diligence, PiR 2023, 214.

⁶ Vgl zB EFRAG, ESRS 1 (Juli 2023) Tz 58.

⁷ Für eine ausführliche Darstellung siehe Baumüller/Scheid, Stakeholder-Einbeziehung – Eine (neue) Herausforderung im Rahmen der (zukünftigen) Nachhaltigkeitsberichterstattung, StuB 2023, 325 ff.

⁸ EFRAG, ESRS 1, Tz 22.

⁹ Vgl EFRAG, ESRS 1, Tz AR 8.

¹⁰ Siehe weiterführend Baumüller, European Sustainability Reporting Standards (ESRS) Set 1 – Die Vorschläge der EFRAG vom November 2022, KoR 2023, 200 (208).

¹¹ Vgl EFRAG, ESRS 1, Tz AR 7.

¹² ZB UN Global Compact Network Germany, What makes stakeholder engagement meaningful? abrufbar unter https://www.globalcompact.de/fileadmin/user_upload/Dokumente_PDFs/UN_GCD_Insights_Series_HR_Due_Diligence_Stakeholderengagement_english.pdf (Zugriff am 16. 5. 2023).

¹³ Für eine ausführliche Darstellung siehe Baumüller/Eisl/Leitner-Hanetseder, Neue KPI für die Unternehmens­steuerung durch CSRD und ESRS, RF 2023, 4 (6).

¹⁴ EFRAG, ESRS 2 (Juli 2023) Tz 75.

¹⁵ Für eine ausführliche Darstellung siehe Baumüller, IFRS Sustainability Disclosure Standards, ZCG 2023, 132.

¹⁶ Siehe weiterführend Baumüller/Scheid, Der „Baukasten-Ansatz“ im Rahmen der Harmonisierung der globalen Nachhaltigkeitsberichterstattung, PiR 2022, 16.

¹⁷ Vgl EFRAG, ESRS 1, Tz 131.

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Dieser Artikel wurde erstmals in CFOaktuell Heft 5/2023 veröffentlicht. Alle Infos unter: www.cfoaktuell.at.