Die Anti-BEPS-Richtlinie als „Regelungstsunami“

Für manche ein böses Erwachen? Action Required! Als Pierre Moscovici, EU-Kommissar für Steuern, zu Beginn des Jahres 2016 im Rahmen einer Pressekonferenz die Reaktion der EU-Kommission auf die BEPS-Initiative der OECD vorgestellt hat, wurde vielen Insidern rasch klar, dass die angekündigten Maßnahmen ohne Übertreibung zu einem „Steuertsunami“ führen werden. Das von der EU-Kommission präsentierte Maßnahmenpaket führte mittlerweile zu umfassenden Gesetzesänderungen, die im Rahmen der Umsetzung der Anti-BEPS-Richtlinie (Anti-Tax Avoidance Directive – ATAD)1 in allen EU-Staaten notwendig wurden. Die EU-Kommission hat sozusagen „Nägel mit Köpfen“ gemacht. Das Jahres­steuergesetz 2018 (JStG2018)2 enthält bereits einige aufgrund der ATAD notwendig gewordenen „Reparaturen“. Für manche in der Richtlinie vorgeschlagenen Maßnahmen wurde vom österreichischen Gesetzgeber offensichtlich die Option einer späteren Umsetzung „gezogen“.

Wer hätte das gedacht? Die EU macht Nägel mit Köpfen!

Die ATAD verlangt von den nationalen Gesetzgebern der EU-Staaten ua folgende Maßnahmen3 zur Beschränkung steuerschädlicher Konzepte, die von international agierenden Unternehmen nach Ansicht der EU bzw der OECD zur Steuervermeidung regelmäßig genutzt wurden:

• Allgemeine Vorschrift zur Verhinderung von Missbrauch (Art 6 ATAD): Der Richtlinienvorschlag sieht eine General Anti-Avoidance Rule (GAAR) vor (vergleichbar mit § 22 BAO).
• Vorschriften für beherrschte ausländische Unternehmen und Berechnung der Einkünfte eines beherrschten ausländischen Unternehmens (Art 7 und 8 ATAD): Die Richtlinie sieht auch eine bis dato im österreichischen Steuer­recht nicht aufgenommene Regelungstechnik im Sinne einer Durchgriffs­besteuerung vor. Demnach sind in die Steuer­bemessungsgrundlage eines Steuer­pflichtigen auch die nicht ausgeschütteten Gewinne intransparenter Unternehmen unter bestimmten Voraussetzungen miteinzubeziehen.
• Begrenzung der Abzugsfähigkeit von Zinszahlungen (Art 4 ATAD): Dabei handelt es sich um eine Zinsschrankenregelung (offenbar nach dem Vorbild der deutschen Regelung), nach der die Betriebsausgaben für Zinsen, die der Steuer­pflichtige in einem Steuerjahr abziehen darf, der Höhe nach eingeschränkt werden. Überschüssige Fremd­kapitalkosten sollen demnach in jenem Steuerjahr, in dem sie anfallen, nur mit einem bestimmten Prozentsatz der Erträge des Steuer­pflichtigen vor Zinsen, Steuern und Abschreibungen (steuerliches EBITDA) oder bis zu einem Höchst­betrag abzugsfähig bleiben.

Umsetzung in Österreich

Um das Begriffsverständnis der ATAD (konkret Art 6 Abs 1 und 2 ATAD) mit österreichischem Steuer­recht in Einklang zu bringen, wurden im Rahmen der Umsetzungsarbeiten im JStG 2018 folgende wesentlichen Anpassungen vorgenommen:

Allgemeine Vorschrift zur Verhinderung von Missbrauch; textliche Anpassung von § 22 BAO

Durch die Ergänzung des bisherigen § 22 BAO um einen neuen Abs 2 soll sichergestellt werden, dass die allgemeine Anti-Missbrauchsbestimmung (GAAR) des österreichischen Abgaben­rechts hinsichtlich des Missbrauchs im Körperschaft­steuerrecht jedenfalls den unions­rechtlichen Anforderungen entspricht und es trotzdem bei nur einer einzigen allgemeinen nationalen Anti-Missbrauchsbestimmung bleibt.

Solange keine unangemessene Gestaltung gewählt wird, hat der Abgabe­pflichtige das Recht, die steuereffizienteste Struktur für seine geschäftlichen Angelegenheiten zu wählen (ErwGr 11 ATAD). Missbrauch liegt nach der Bestimmung dann nicht vor, wenn es für eine Gestaltung oder Abfolge von Gestaltungen triftige wirtschaftliche Gründe gibt, die die wirtschaftliche Realität widerspiegeln. Derartige wirtschaftliche Gründe können nicht nur im betrieblichen, sondern auch im außerbetrieblichen Bereich gegeben sein.4

Einschätzung aus Sicht der Beratungspraxis

Aufgrund der Erfahrungen mit zahlreichen Außen­prüfungen hat die österreichische Steuer­verwaltung bei Vorliegen von – aus ihrer Sicht – dubiosen Gestaltungen häufig den Missbrauchstatbestand iSd § 22 BAO (aF) in ihre Argumentationslinie aufgenommen. Es kam allerdings in nur wenigen „ausgerissenen“ Fällen zu einem Beschwerde­verfahren, in dem der Missbrauchstatbestand als wesentlicher Begründungsbaustein argumentiert wurde.

Die ErlRV sprechen davon, dass es zu „keiner Einschränkung des bisherigen Umfangs des Missbrauchstatbestandes kommen [soll] und die bestehende Auslegungstradition so weit wie möglich beibehalten werden [kann]“ . ME ist durch die Gesetzes­änderung (besser wohl Anpassung des Wortlauts in § 22 BAO) auch keine Verschärfung im Zugang der Finanz­verwaltung zu erwarten.

In diesem Zusammenhang ist einerseits auf die Änderung des § 118 BAO hinzuweisen, wonach in Zukunft die Möglichkeit besteht, über das Vorliegen bzw Nichtvorliegen von Missbrauch iSd § 22 BAO eine verbindliche Auskunft zu erhalten. Andererseits ist auch auf die neue Melde­pflicht „aggressiver“ Steuerplanungsgestaltungen hinzuweisen, wodurch die Steuer­verwaltungen in der EU künftig detaillierte Informationen über „steueroptimierende“ bzw „missbrauchsverdächtige“ grenzüberschreitende Sachverhalte erhalten werden.5

Zur Verbesserung der Transparenz wurde in BEPS-Aktionspunkt 12 die Einführung einer Regelung für die verbindliche Offenlegung aggressiver Steuerplanungsmodelle empfohlen, ohne jedoch einen einzuhaltenden Mindeststandard zu definieren. Die relevante EU-Richtlinie geht mE nicht den ohnehin zum Scheitern verurteilten Weg, den Begriff der aggressiven Steuerplanung zu definieren. Im Gegenteil, diese versucht, den Regelungsgehalt über die Zusammen­stellung der Merkmale und Elemente von Transaktionen, die stark auf Steuervermeidung oder Steuer­missbrauch hindeuten, zu definieren. Diese Merkmale und Elemente werden als Kennzeichen ( Hallmarks) bezeichnet. Zudem reicht es nicht aus, dass ein Modell eines dieser Kennzeichen aufweist, damit es den Steuerbehörden gemeldet werden muss.

Gemäß der Richtlinie gibt es fünf Kategorien von Kennzeichen, die die Melde­pflicht auslösen:

• Kategorie A: Erfüllung allgemeiner Kennzeichen mit „Main-Benefit“ -Test (zB erfolgsabhängiges Honorar, Vertraulichkeits­klauseln, standardisierte Dokumentation/Struktur);
• Kategorie B: Erfüllung spezifischer Kennzeichen mit „Main-Benefit“-Test (zB Mantelkauf, Umwandlung von Einkünften in niedriger besteuerte oder steuerbefreite Vermögen, Schenkungen oder Einkünfte, Nutzung von zirkulären Transaktionen);
• Kategorie C: Erfüllung spezifischer Kennzeichen im Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Transaktionen teilweise mit „Main-Benefit“-Test (zB grenzüberschreitende Zahlungen in Niedrig­steuerländer, mehrmalige Abschreibung desselben Vermögens­werts, mehrfache Beantragung der Befreiung von der Doppel­besteuerung für dieselben Einkünfte, unterschiedliche Bewertung bei Übertragung von Vermögenswerten);
• Kategorie D: Erfüllung spezifischer Kennzeichen hinsichtlich des automatischen Informationsaustauschs und wirtschaftlicher Eigentümer ohne „Main-Benefit“-Test (zB Umgehung des automatischen Informationsaustausches von Finanzkonten, Gestaltungen mit intransparenten Beteiligungsstrukturen);
• Kategorie E: Erfüllung spezifischer Kennzeichen hinsichtlich der Verrechnungspreisgestaltung ohne „Main-Benefit“-Test (zB Nutzung unilateraler Safe-Harbour-Regelungen, Übertragung von schwer zu bewertenden immateriellen Werten, gruppeninterne grenzüberschreitende Übertragung von Funktionen/Risiken).

Bei grenzüberschreitenden steuerlichen Gestaltungen, die zumindest potenziell eines der im Anhang der Richtlinie genannten Kennzeichen erfüllen und bei denen erste Schritte nach dem 25. 6. 2018 gesetzt wurden, ist bereits auf eine umfangreiche Dokumentation der melde­pflichtigen Informationen zu achten. Diese Modelle sind bereits von der Melde­pflicht betroffen, auch wenn die Richtlinie erst ab 1. 7. 2020 zur Anwendung gelangt. Aus diesem Grund ist es wichtig, schon jetzt entsprechende interne Compliance-Prozesse einzuführen. Die ersten Meldungen an die nationalen Behörden haben bis 31. 8. 2020 zu erfolgen; der erste Austausch zwischen den Steuer­verwaltungen ist bis 31. 10. 2020 vorgesehen.

Problematisch ist, dass bestimmte Transaktionen, die schon bislang im Unternehmensalltag vorkommen können, von der Definition erfasst sind (zB grenzüberschreitende Zahlungen in Niedrig­steuerländer, Übertragung von schwer zu bewertenden immateriellen Werten, bestimmte gruppeninterne grenzüberschreitende Übertragungen von Funktionen und/oder Risiken und/oder Vermögens­werten).

Gemäß der Richtlinie müssen Intermediäre potenziell aggressive Steuerplanungsmodelle mit grenzüberschreitender Komponente den nationalen Behörden melden; subsidiär sind auch die Steuer­pflichtigen selbst von der Melde­pflicht betroffen. Als Intermediäre gelten Personen (wie zB Steuerberater), die die Verantwortung für die Konzeption, Vermarktung, Organisation, Verwaltung oder Umsetzung eines derartigen Modells tragen.

Alles in allem sind die Anpassung des § 22 BAO (Missbrauch von Formen- und Gestaltungsmöglichkeiten) einerseits und die künftigen Melde­pflichten in Verbindung mit grenzüberschreitenden „aggressiven Steuergestaltungen“ andererseits als Maßnahmenpaket zu sehen, das die (steuerliche) Gestaltungsfreiheit von Unternehmen einzuschränken versucht. Es ist daher Vorsicht geboten und zu empfehlen, durch individuelle Sanity Checks zB in Verbindung mit geplanten grenzüberschreitenden (konzerninternen) Umstrukturierungsmaßnahmen oder Unternehmensakquisitionen, die naturgemäß allesamt steuerliche Implikationen nach sich ziehen, eventuell bestehende Risiken zu analysieren.

Vorschriften für beherrschte ausländische Unternehmen und Berechnung derer Einkünfte

Mit dem JStG 2018 wurde auch die EU-Vorgabe umgesetzt, die die ATAD im Bereich der Hinzu­rechnungs- bzw CFC-Besteuerung6 „verlangt“. Der neue § 10a KStG stellt eindeutig eine Konzept­änderung im österreichischen Ertrag­steuerrecht dar. Durch diesen Paradigmenwechsel sind künftig bestimmte „Passiv­einkünfte“ von niedrigbe­steuerten „Auslandstöchtern“ auf Ebene der beherrschenden Obergesellschaft in Österreich zu besteuern. Durch die Einführung einer Hinzu­rechnungsbesteuerung soll verhindert werden, dass (passive) Einkunftsquellen in niedrig besteuernde Länder verlagert werden. Dies konnte bisher in vielen Fällen dadurch verhindert werden, dass die Gewinne in der Tochter­gesellschaft „einfach nicht ausschüttet“ wurden. Der neue § 10a KStG zielt daher darauf ab, eine sofortige Besteuerung ausländischer Einkünfte im Inland zu erreichen.

• 10a Abs 4 KStG kommt zur Anwendung, wenn:
• eine inländische Körperschaft unmittelbar oder mittelbar mit verbundenen Unternehmen die ausländische Körperschaft beherrscht;
• die niedrigbe­steuerte ausländische Körperschaft Passiv­einkünfte erzielt, die mehr als ein Drittel der gesamten Einkünfte der Auslandskörperschaft betragen;
• die beherrschte ausländische Körperschaft „keine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit“ (somit fehlender Substanz­nachweis) ausübt.

Die Regelungstechnik der Beherrschung bzw Niedrig­besteuerung und der Passiv­einkünfte war dem österreichischen Steuer­recht schon bisher bekannt und wurde in der Folge nicht näher erläutert. In den Anwendungsbereich des 10a Abs 4 KStG fallen jedoch nunmehr auch „Einkünfte aus sog ‚Abrechnungs­unternehmen‘“, die Einkünfte aus dem Verkauf von Waren und der Erbringung von Dienst­leistungen erzielen, die von verbundenen Unternehmen erworben und an verbundene Unternehmen verkauft werden, und keinen oder nur geringen wirtschaftlichen Mehrwert bringen.

Hier geht der Gesetzgeber mE von einer Beweislastumkehr aus, denn eine Hinzu­rechnungsbesteuerung kann nur vermieden werden, wenn Nachweise seitens des Unternehmens erbracht werden können, die eine „wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit“ nachweisen. Nach dem Gesetzeswortlaut sind hier die Kriterien „Personal, Ausstattung, Vermögens­werte und Räumlichkeiten“ entscheidungsrelevant. Eine Regelung zu den Kriterien, wie ein Substanz­nachweis erbracht werden kann, wird in einer derzeit in Ausarbeitung befindlichen Verordnung zu § 10a KStG näher definiert werden.

Einschätzung aus Sicht der Beratungspraxis

Aufgrund der gesetzlichen Änderung sind derzeit bestehende Geschäftsmodelle (Setup unter Nutzung von steuerfreundlichen Strukturen) dahingehend zu hinterfragen, ob sie noch ihren ursprünglich verfolgten Zweck erfüllen oder die bestehende Struktur im Lichte der Gesetzes­änderung überdacht werden sollte. Für CbCR-pflichtige7 Unternehmen kommt hinzu, dass die aktuellen Strukturen im Rahmen der Risikoanalyse der Steuer­verwaltungen auf Basis der Auswertungen des CbCR möglicherweise ein Risikoszenario auslösen könnten.

Begrenzung der Abzugsfähigkeit von Zinszahlungen

Das JStG 2018 enthält noch keine Umsetzungsregelung. Offenbar hat sich der österreichische Gesetzgeber entschlossen, die von der EU-Kommission ermöglichte zeitverzögerte Umsetzung der ATAD in diesem Bereich in Anspruch zu nehmen.

Einschätzung aus Sicht der Beratungspraxis

Obwohl hier offenbar selbst der österreichische Gesetzgeber auf Zeit setzt, heißt es für Unternehmensverantwortliche, die Augen offen zu halten und zu analysieren, ob (ähnliche) Zinsabzugsbeschränkungen in anderen Staaten nicht bereits bestehen bzw in naher Zukunft in Kraft treten werden. In diesen Fällen wäre zu prüfen, ob einerseits die bestehende Außenfinanzierung und andererseits die konzerninternen Verrechnungskonzepte im Bereich der Konzernfinanzierung die Gefahr einer Nichtabzugsfähigkeit in sich bergen, dh zu einer „inclusion – no deduction“ führen würden. „Inclusion“ heißt, Zinserträge auf Seiten des Zinsempfängers versteuern zu müssen, „no deduction“ bedeutet, keine steuerliche Abzugsfähigkeit beim die Zinsen zahlenden Unternehmen zu erlangen.

Auf den Punkt gebracht

Es ist höchste Zeit, dass sich die Führungsebene (falls noch nicht geschehen) mit den gravierenden Änderungen durch das JStG 2018, aber auch mit vergleichbaren Änderungen ausländischer Steuergesetze ähnlicher Zielrichtung (dem BEPS-bedingten Regelungstsunami) auseinandersetzt. Mit einer sorgfältigen Analyse der unternehmensspezifischen Gegebenheiten können böse Überraschungen (Steuerrisiken) vermindert und Steuer(nach)zahlungen verhindert werden. Das bedeutet: „Action required!“

1 Vgl Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates vom 12. 7. 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts, ABl L 193 vom 19. 7. 2016, 1.

2 Vgl BGBl I 2018/62.

3 Die ATAD enthält zahlreiche weitere Maßnahmen. Für Zwecke dieses Beitrags wurden nur die nachfolgend behandelten Themen­stellungen analysiert.

4 Vgl die ErlRV zum JStG 2018 190 BlgNR 26. GP.

5 Der Rat der Europäischen Union nahm die Richtlinie (EU) 2018/822 des Rates vom 25. 5. 2018 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU bezüglich des verpflichtenden automatischen Informationsaustauschs im Bereich der Besteuerung über melde­pflichtige grenzüberschreitende Gestaltungen, ABl L 139 vom 5. 6. 2018, an. Diese trat 20 Tage nach ihrer Veröffentlichung, somit am 25. 6. 2018, in Kraft.

6 CFC steht für „Controlled Foreign Company“. Diese gesetzliche Regelungstechnik einer Hinzu­rechnungsbesteuerung ist bereits in den Steuer­gesetzen der USA und zahlreichen anderen angloamerikanischen Ländern zu finden; weiters in § 1 dAStG.

7 CbCR steht für „Country-by-Country Reporting“ im Sinne des BEPS-Aktionspunkts 13. Zur Erstellung und Übermittlung eines CbCR verpflichtet sind grundsätzlich multinationale Unternehmensgruppen, deren konsolidierter Konzernumsatz im Vorjahr mindestens 750 Mio € betragen hat. Vgl § 3 Abs 1 VPDG sowie OECD-VPL 2017, Rz 5.17 bzw 5.25.

Der Artikel ist in CFO aktuell (Heft 6/2018) erschienen. Mehr Infos unter: www.cfoaktuell.at