Berichtsgrenzen in der nichtfinanziellen Berichterstattung

Ein Problem von unterschätzter praktischer Bedeutung

Auch nach zwei „Berichtssaisonen“ im Zeichen des Nachhaltigkeits- und Diversitätsverbesserungs­gesetzes (NaDiVeG) ist die damit neu ins Bilanz­recht eingeführte nichtfinanzielle Berichterstattung mit Auslegungsfragen verbunden. Eine im Schrifttum noch vergleichsweise wenig beachtete ist jene der Berichtsgrenzen, dh zur Abgrenzung des konkreten Objektes der Berichterstattung. Dieser Beitrag skizziert die hierfür relevanten Rahmenbedingungen und leitet Vorschläge zum sachge­rechten Umgang mit den Berichts­pflichten ab.

1. Problemaufriss

Die Frage nach den Berichtsgrenzen – dh auf welche Berichtsobjekte (zB Unternehmen) sich eine Berichts­pflicht erstreckt, um in Folge Berichtsinhalte (zB KPI) zu generieren – stellt sich im Kontext der Finanzberichterstattung nicht mit jener Problematik, die der nichtfinanziellen Berichterstattung zueigen ist. Für den Jahresabschluss stehen idR 1 rechtliche Einheiten im Fokus, auf welche die Bestimmungen der § 189 ff UGB anzuwenden sind. Deutlich dazu etwa § 222 Abs 2 UGB: „Der Jahresabschluß hat ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln.“ Und mittelbar gilt dies auch für den Konzernabschluss, obschon dieser auf einer Unternehmens-Fiktion basiert ( § 250 Abs 3 UGB): Grundlegende konzeptionelle Abwägungen betreffen in diesem Falle zwar die Frage, wie der Kreis der einzubeziehenden Unternehmen sachge­recht abgegrenzt werden kann; letztlich wird dies aber ebenso va auf Basis rechtlicher Einheiten diskutiert. Die Grundsätze für diese Einbeziehung sind dabei mehr oder weniger klar sowie nach verallgemeinerbaren Regeln zu definieren (zB Stimm­rechtsmehrheit). Was über diesen Kreis der einzubeziehenden Unternehmen hinausgeht, ist demgegenüber nicht Objekt der Berichterstattung – mit wenigen Ausnahmen in puncto Angaben, etwa zum Beteiligungsspiegel ( § 238 Abs 1 Z 4 UGB).

Dieser Fokus liegt darin begründet, dass eben der sog true and fair view zur Lage eines Unternehmens bzw Konzernes wiederge­geben werden soll. Dh seine Position und Potentiale; nicht zuletzt als Ergebnis vergangener Geschäftstätigkeit und Umwelteinflüsse. Die Frage nach den Berichtsgrenzen abseits der Finanzberichterstattung ist demgegenüber wesentlich komplexer: So stellt die im Zentrum des Interesses des vorliegenden Beitrages stehende nichtfinanzielle Berichterstattung als Wesensmerkmal auf die Zielsetzung ab, die „Auswirkungen“ der Unternehmenstätigkeit abzubilden. Während für den Fokus der Finanzberichterstattung daher die Bezeichnung „Outside-in“ geläufig ist, tritt für die Abbildung von Auswirkungen ein „Inside-out“-Gedanke in den Fokus. Für diesen werden die Berichtsgrenzen variabler festzulegen sein, in Abhängigkeit von den zu betrachtenden Auswirkungen – und damit von der Frage, wie ein Unternehmen mittelbar oder unmittelbar die Interessen seiner Stakeholder (als diesfalls festzulegende Konstanten im Zentrum der Berichterstattung) beeinflusst. 2

Im Kontext der nichtfinanziellen Berichterstattung, wie sie im UGB durch das NaDiVeG eingeführt wurde, kommt erschwerend hinzu, dass die beiden zuvor genannten Sichtweisen ex lege miteinander verschränkt sind. Dies zeigt gleichermaßen der „Wesentlichkeitsgrundsatz“ in § 243b Abs 2 UGB (gleichlaufend § 267a Abs 2 UGB), der die Auswirkungen als Berichtsinhalt gleichbe­rechtigt dem bisher üblichen Fokus der Finanzberichterstattung gegenüberstellt. Dieser lautet: „Die nichtfinanzielle Erklärung hat diejenigen Angaben zu enthalten, die für das Verständnis des Geschäftsverlaufs, des Geschäftsergebnisses, der Lage der Gesellschaft sowie der Auswirkungen ihrer Tätigkeit erforderlich sind […]“. Im Schrifttum führte dies zu kontroversen Diskussionen, die auch auf EU-Ebene ihren Niederschlag fanden und den gegenwärtig vielleicht größten konzeptionellen Kritikpunkt an der nichtfinanziellen Berichterstattung darstellen. 3

Die daraus abgeleitete Frage lautet zunächst: „Welche Inhalte sind zu berichten?“ Dies wirft aber ebenso nicht minder bedeutsame (Folge-)Fragen zur Festlegung der Berichtsobjekte und damit der Berichtsgrenzen auf. Anders gesagt: „Welche Unternehmen sind in die Berichterstattung einzubeziehen?“, wo doch „Auswirkungen“ viel schwieriger zu fassen sind als formale Tatbestände wie Rechtsformen oder Konzernstrukturen. Vom Schrifttum bisher vergleichsweise wenig beachtet, zeigen erste Studien zur Umsetzung der nichtfinanziellen Berichterstattung auf, dass hier von einer diversity in practice zu sprechen ist, welche sogar die Gesetzeskonformität mancher vorgelegter Berichte in Frage stellt. 4

2. Berichtsgrenzen in ausgewählten Rahmenwerken

Die nichtfinanzielle Berichterstattung ist in ihrer gegenwärtigen Form von zwei etablierteren – von der nichtfinanziellen Berichterstattung jedoch begrifflich wie inhaltlich zu unterscheidenden – 5 Berichtskonzepten geprägt: der Nachhaltigkeitsberichterstattung und dem Integrated Reporting.

In den Standards der Global Reporting Initiative (GRI), der weltweit wohl wichtigsten Verlautbarung zum Thema der Nachhaltigkeitsberichterstattung, werden Auswirkungen (engl impact) als zentrale Berichtsinhalte wie folgt definiert: „The effect an organization has on the economy, the environment, and/or society, which in turn can indicate its contribution (positive or negative) to sustainable development.“ 6 Dieser Begriff ist sehr weit gefasst und kann eine Vielzahl an mittelbaren Auswirkungen unternehmerischen Handelns umfassen. Vor diesem Hintergrund thematisieren die Standards den Begriff der Berichtsgrenze ebenso prominent: „description of where the impacts occur for a material topic, and the organization’s involvement with those impacts. Note: Topic Boundaries vary based on the topics reported.“ 7 Wobei ausdrücklich auf alle Stufen der Wertschöpfungskette des Unternehmens und die weiteren Geschäftsbeziehungen abzustellen ist – im Besonderen auch innerhalb von Unternehmensgruppen. 8 Entscheidender Ausgangspunkt ist die Wesentlichkeitsanalyse, welche die angesprochenen Auswirkungen bzw Themen dem unternehmerischen Handeln (unmittelbar oder mittelbar) zurechnet, aus der Perspektive der Stakeholder analysiert und sie in Folge als Inhalt der Berichterstattung vorsieht.

Das Rahmenwerk des International Integrated Reporting Council (IIRC) findet ebenso bei den Auswirkungen unternehmerischen Handelns seinen Ausgangspunkt, unterscheidet sich aber weiters von den Standards der GRI im grundlegenden Verständnis zu den Berichtsinhalten. Besonders deutlich zeigt dies der zur Anwendung gelangende Wesentlichkeitsgrundsatz. 9 Da hier die Unternehmenslage im Fokus steht, findet sich auch ein gänzlich anderes Verständnis von den anwendbaren Berichtsgrenzen festgehalten. 10 Diese haben sich grds an den Berichtsgrenzen für die Finanzberichterstattung zu orientieren, da nicht die Auswirkungen auf die Stakeholder, sondern auf das berichtende Unternehmen bzw den berichtenden Konzern im Fokus stehen ( outside-in). Allerdings sind zumindest im Zuge der Berichtser­stellung weitere Aspekte zu berücksichtigen: „Risks, opportunities and outcomes attributable to or associated with other entities/stakeholders beyond the financial reporting entity that have a significant effect on the ability of the financial reporting entity to create value.“ 11 Berichtsgrenzen im Integrated Reporting werden sich somit als Zwischenstufe zwischen der traditionellen Finanzberichterstattung und der Nachhaltigkeitsberichterstattung verstehen lassen.

Hinzuweisen ist schließlich auf die Leitlinien der EU-Kommission zur nichtfinanziellen Berichterstattung. Diesen kommt zwar keine Bindungswirkung zu und ihre rechtliche Relevanz ist damit umstritten; weiters folgen sie oftmals eklektisch den Begrifflichkeiten der zuvor genannten Rahmenwerke. 12 Dennoch zeigen auch sie auf, dass sich die EU-Kommission der Problematiken im Kontext der Festlegung der Berichtsgrenzen bewusst war, als sie die europa­rechtlichen Vorgaben zur nichtfinanziellen Berichterstattung schuf. Denn es findet sich als Forderung in den Leitlinien festgehalten: „Ein Unternehmen sollte zudem den Umfang und die Grenzen der Angaben erläutern, vor allem dann, wenn sich bestimmte Informationen nur auf einen oder verschiedene Unternehmensbereiche beziehen oder, wenn bestimmte Unternehmensbereiche ausgeschlossen werden.“ 13 Ein konzeptionell schlüssiger Rahmen, wie diese Festlegung der Berichtsgrenzen konkret zu erfolgen hat (insb im Zusammenspiel mit dem europäischen Bilanz­recht), ist allerdings nicht ersichtlich – was die Kritik an deren Vagheit weiter unterstreicht.

3. Berichtsgrenzen im Kontext des NaDiVeG

3.1. Vorbemerkungen

Der Begriff der Berichtsgrenze findet sich weder im UGB, noch in den für die nichtfinanzielle Berichterstattung relevanten europa­rechtlichen Grundlagen definiert. Das NaDiVeG fügte die Bestimmungen zur nichtfinanziellen Berichterstattung allerdings in ihrem „Grundtypus“ als Teil der (Konzern-)Lageberichterstattung ins UGB. Prima facie erscheint es damit schlüssig, die Berichtsgrenzen entsprechend jener für den Lagebericht ( § 243 Abs 1 UGB) bzw Konzernlagebericht ( § 267 Abs 1 UGB) festzulegen. Sie würden damit jenen der Finanzberichterstattung entsprechen.

Eine nicht bindende Verlautbarung, die in Österreich zumindest in die Würdigung aufzunehmen ist, ist jene der AFRAC zur UGB-Lageberichterstattung. Zwar vermag es diese nicht, substanzielle Hilfe­stellungen zur Umsetzung der Berichts­pflichten zu geben, wofür sie entsprechend im Zentrum der Kritik steht. 14 Dennoch findet sich gerade zum Thema der Festlegung der Berichtsgrenzen eine ihrer klarsten und vollumfänglich zu teilenden Aussagen: „Der Kreis der Unternehmen, über die zu berichten ist, entspricht dem Konsolidierungskreis.“ 15 Zumindest für den Konzernabschluss stützt dies die Ableitungen des vorigen Absatzes. Freilich geht auch hiermit noch eine Vielzahl an relevanten Folgefragen einher, über welche die genannte Verlautbarung schweigt.

Eine Stelle lässt sich allerdings aus dem Gesetzestext ableiten, an dem die bisherigen Überlegungen offensichtlich nicht greifen: jene zur Risikoberichterstattung gem § 243b Abs 3 Z 5 UGB bzw § 267a Abs 3 Z 5 UGB. Hier hat die Berichterstattung jedenfalls die Lieferkette sowie weitere Geschäftsbeziehungen mit zu umfassen – und im Ergebnis selbst im Rahmen der nichtkonsolidierten nichtfinanziellen Berichterstattung wohl weite(re) Teile des Konsolidierungskreises. In der bisherigen Berichtspraxis führte dies zu einiger Unsicherheit in der Rechtsanwendung und va für eine Vielzahl an Unternehmen (auch solche, die von den Berichts­pflichten nicht unmittelbar betroffen sind) zu einem beträchtlichen Mehraufwand. 16

3.2 Konsolidierte nichtfinanzielle Berichterstattung

Anknüpfend an den in der AFRAC-Stellungnahme verwendeten Begriff des Konsolidierungskreises stellt sich als spezifische Frage, wie dieser Rechtsbegriff auszulegen ist. Unstrittig ist dabei, dass wohl jedenfalls der sog „Konsolidierungskreis ieS“ 17 mit umfasst ist – dh Mutter­unternehmen samt Tochter­unternehmen, § 247 Abs 1 UGB folgend. Eine Berichterstattung nur über Teile hiervon (oder gar bloß einzelne Betriebe) ist daher nicht im Einklang mit den gesetzlichen Bestimmungen.

Auslegungsfragen ergeben sich hinsichtlich des sog „Konsolidierungskreises iwS“, also zu den Gemeinschafts- und assoziierten Unternehmen. Der Rechtssystematik (nicht zuletzt § 267 Abs 1 UGB) folgend scheint es angebracht, diese Unternehmen ebenso zu berücksichtigen. Die Argumentation kann sich auch auf etablierte Standards im Bereich der Nachhaltigkeitsberichterstattung stützen (zB den GHG Protocol Corporate Accounting and Reporting Standard). Dies stößt jedoch schnell an die Grenzen des Durchführbaren: So sind die genannten Unternehmen ex lege nicht verpflichtet, die für eine dermaßen umfassende Berichterstattung erforderlichen Informationen an ihre Eigentümer weiterzuleiten (für Tochter­unternehmen anders: § 247 Abs 3 UGB). Damit stellt sich die Frage, ob das berichts­pflichtige Mutter­unternehmen seine Informationsbedarfe überhaupt durchsetzen kann.

Diese Abwägung ist um eine weitere Facette zu ergänzen: Auswirkungen, die einem Mutter­unternehmen zuzurechnen sind, weil es diese unmittelbar selbst verursacht bzw weil sie von einem kontrollierten Tochter­unternehmen verursacht werden, sind schon in qualitativer Hinsicht anders zu beurteilen als solche, die von bloß gemeinschaftlich geführten Unternehmen oder gar nur unter maßgeblichen Einfluss stehenden Unternehmen verursacht werden. Darüber hinaus kann in quantitativer Hinsicht die Frage gestellt werden, ob für die letztgenannten Gruppen von Unternehmen bspw nur quotale Leistungsindikatoren (zB CO 2-Emissionen gem Anteilsbesitz am emittierenden Unternehmen) in die Berichterstattung aufgenommen werden sollen. Eine undifferenzierte und intransparente Vermengung all dieser Inhalte kann mit Grundsätzen ordnungsgemäßer Berichterstattung wie jenem der Klarheit nur allzu leicht in Konflikt geraten. Als Lösung erscheint es einzig sachge­recht, in der Berichterstattung gesondert auf die verschiedenen Unternehmenskategorien einzugehen. Eine bedeutsame diversity in practice wird sich dennoch nicht vermeiden lassen.

Was sich schließlich in der Praxis der nichtfinanziellen Berichterstattung beobachten lässt, ist die (analoge) Anwendung der Einbeziehungswahl­rechte gem § 249 UGB im Rahmen der nichtfinanziellen Berichterstattung – teils unabhängig von deren Ausübung für die Finanzberichterstattung. 18 Normenzweck und -inhalt dürften diese Vorgehensweise tragen, solange die im Gesetz und va im dazu ergangenen Schrifttum enthaltenen Anwendungsgrundsätze eingehalten werden (ua transparente Berichterstattung hierüber, Pflicht zur Beseitigung des maßgeblichen Einbeziehungshindernisses).

Das bisher Gesagte legt also nahe, dass die relevanten Berichtsgrenzen jenen des Konzernabschlusses entsprechen – oder ggf bei entsprechender Begründung (!) auch enger gefasst sein können. Allerdings bleibt noch ein weiterer Aspekt zu würdigen; da dieser nicht für die konsolidierte Berichterstattung spezifisch ist, wird er im folgenden Kapitel gesondert diskutiert.

3.3 Nichtkonsolidierte nichtfinanzielle Berichterstattung

Das zentrale Problem der Berichtsgrenzen in der nichtkonsolidierten nichtfinanziellen Berichterstattung ist jenes, inwieweit der Begriff der „Auswirkungen“ als zentraler Bezugspunkt für die Berichts­pflichten zu einer faktischen Ausweitung der Berichtsgrenzen über jene der Finanzberichterstattung hinaus führt. Der Begriff „Auswirkungen“ ist nämlich der traditionellen Nachhaltigkeitsberichterstattung entnommen, die – wie eingangs dargelegt – keinen unmittelbaren Bezug auf die Grenzen der Finanzberichterstattung nimmt. Stattdessen steht der Gedanke der Ursächlichkeit im Fokus. Darüber hinaus ist auch eine Unterscheidung in konsolidierte und nichtkonsolidierte Berichterstattung nicht in derselben Rigidität wie für die Finanzberichterstattung üblich. 19 Dies ist nur schwer mit der Normensystematik des UGB vereinbar.

Als ein Beispiel, wo dies besonders offensichtlich zum Tragen kommt, wurde in Kapitel 3.1 auf die Berichts­pflichten entlang der Lieferkette und zu den Geschäftsbeziehungen verwiesen. Dies trägt zu einer substantiellen Erweiterung der Berichtsgrenzen hinaus bei. Den Gedanken der Ursächlichkeit konsequent weiterverfolgend wird jedoch auch im Kontext der Berichts­pflichten in § 243b UGB eine Ausdehnung auf den Konsolidierungskreis geboten sein – und damit die Grenze zwischen konsolidierter und nichtkonsolidierter Berichterstattung verschwimmen. Illustrieren lässt sich dies am Beispiel eines Mutter­unternehmens, das als bloße Finanzholding tätig ist. Ihre Stakeholder werden sich nun nur ausnahmsweise zB für den Wasserverbrauch des Zentralbürogebäudes interessieren, sondern vielmehr für relevante Informationen über die (operativ tätigen) Beteiligungs­unternehmen dieser Holding. Und ihre Entscheidungen entsprechend an den Auswirkungen bemessen, die von der gesamten Unternehmensgruppe verursacht – und vom Mutter­unternehmen letztendlich kontrolliert (zumindest maßgeblich beeinflusst) – werden. Wodurch die Informationen rein auf das Mutter­unternehmen bezogen bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise idR als unwesentlich zu klassifizieren sein werden. So, wie bereits im Kontext der Finanzberichterstattung in derartigen Konstellationen der Konzernabschluss wohl idR die für Investoren entscheidungsrelevanteren Informationen bereithält. 20

Eine besondere Relevanz erhalten diese Überlegungen im Zusammenhang mit dem – in der Praxis häufig genützten 21 – Wahlrecht, die konsolidierte und nichtkonsolidierte nichtfinanzielle Berichterstattung zusammenzufassen. Es steht bereits mit der Idee des Wesentlichkeitsgrundsatzes in einem Spannungs­verhältnis, hier Ungleiches (also Wesentliches und Unwesentliches) offensichtlich gleichbe­rechtigt nebeneinanderzustellen, nicht zuletzt erneut aus Gründen der Klarheit der Berichterstattung. Dies tritt aber in solchen Fällen ein, wo bspw in tabellarischen Übersichten Größen wie die CO 2-Emissionen eines reinen Holding-Mutterunternehmens (zB 2 to) mit jenen für den Gesamtkonzern (zB 2.000 to) nebeneinandergestellt werden. IdR wird es hier sachge­recht sein, die Informationen für das Mutter­unternehmen wegzulassen. Womit sich an dieser Stelle erneut deutlich zeigt, wie weit die Berichtsgrenzen von Finanz- und nichtfinanzieller Berichterstattung voneinander entfernt liegen können.

Auf den Punkt gebracht

Die Frage nach den relevanten Berichtsgrenzen stellt sich für die Finanzberichterstattung und nichtfinanzielle Berichterstattung gleichermaßen. Während für Erstere der Gesetzestext des UGB jedoch einen Rahmen anzubieten vermag, sind Letztere (durch den hohen Stellen­wert des Wesentlichkeitsgrundsatzes iVm dem Begriff der „Auswirkungen“) mit Ermessensspielraum verbunden – sowie mit konzeptionellen Fragen, deren Tragweite erst langsam ins Bewusstsein tritt. Dies geht mit beträchtlichen Rechtsrisiken für die berichts­pflichtigen Unternehmen einher; würde zB eine zu enge Abgrenzung eine unvollständige Berichterstattung und damit einen Rechtsbruch darstellen.

Kurzfristig eröffnet der geschilderte Umstand einer diversity in practice Tür und Tor. Mittel- bis lang­fristig sind die berichts­pflichtigen Unternehmen gut beraten, in die Etablierung – hinreichend hoher – Standards zu investieren. Im Sinne der Wirksamkeit dieser neuen Form der Berichterstattung selbst wie im Hinblick auf die Zielsetzung, ihre Compliance-Risiken zu minimieren. Dass Letztere zunehmend an Bedeutung gewinnen, darauf verweist nicht zuletzt die hohe (und kritische) Aufmerksamkeit, welche die nichtfinanzielle Berichterstattung gegenwärtig erhält. 22

Quellen

1 Zu komplexeren Abwägungen in den IFRS siehe insb deren Conceptual Framework (2018) 3.10 und 3.13 f.

2 Ausführlich Baumüller/Schaffhauser-Linzatti, In search of materiality for nonfinancial information – reporting requirements of the Directive 2014/95/EU, smf 2018, 101.

3 Vgl Baumüller, Neues zur Wesentlichkeit in der nichtfinanziellen Berichterstattung, PiR 2019, 136.

4 Ausführlich Baumüller, Erste Befunde zur Umsetzung der nichtfinanziellen Berichterstattung in Österreich, KoR 2019, 81 (86).

5 Ausführlich Baumüller, Ziele und Inhalte der nichtfinanziellen Berichterstattung, DJA 2018, 94.

6 GRI: Standards Glossary 2016, 9.

7 GRI: Standards Glossary 2016, 17.

8 Ausführlich GRI 103: Management Approach 2016, 6.

9 Siehe IIRC, The International <IR> Framework (2013) 3.17.

10 Für eine Gegenüber­stellung Baumüller/Schaffhauser-Linzatti, smf 2018, 101; GRI, Forging a path to integrated reporting (2016) 21.

11 IIRC, The International <IR> Framework (2013) 3.30.

12 ZB Sopp/Baumüller, Die Leitlinien der EU-Kommission für die Berichterstattung über nichtfinanzielle Informationen: Orientierungshilfe ohne Orientierung, IRZ 2017, 377; Mock, Die Leitlinien der Europäischen Kommission zur CSR-Berichterstattung, DB 2017, 2144.

13 EU-Kommission, Leitlinien für die Berichterstattung über nichtfinanzielle Informationen (Methode zur Berichterstattung über nichtfinanzielle Informationen) (2017/C 215/01) 7.

14 Ausführlich Baumüller, Wer profitiert von der Neufassung der AFRAC-Stellungnahme zur UGB-Lageberichterstattung? WT 2018, 54.

15 AFRAC-Stellungnahme 9: Lageberichterstattung (UGB) (Dezember 2017) Tz 182.

16 Siehe dazu auch die Konsultations-Auswertung bei Baumüller, Ansätze zur Weiterentwicklung der nichtfinanziellen Berichts­pflichten und -praktiken, PiR 2019, 207.

17 Dazu begrifflich Fröhlich, Praxis der Konzern­rechnungslegung 4 (2016) 52.

18 Vgl Baumüller, KoR 2019, 86.

19 Dazu bereits grundlegend Baumüller, Zum Wahlrecht zur Zusammenfassung von Lage- und Konzernlagebericht im Kontext der nichtfinanziellen Berichterstattung, PiR 2018, 35.

20 Weiterführend Baumüller in Bertl/Fröhlich/Mandl, Handbuch Rechnungslegung I (2018) § 243b Tz 28 f.

21 Vgl Baumüller, KoR 2019, 85.

22 ZB Baumüller, Zum jüngsten Streitfall im Kontext der nichtfinanziellen Berichterstattung, BÖ B 2/2019, 54.

Der Artikel ist in CFO aktuell (Heft 4/2019) erschienen. Mehr Infos unter: www.cfoaktuell.at